ANÁLISIS DOCUMENTAL REALIZADO POR SARA DIANA TELIAS // Fallo: “Aldrey, Florencio c/ Dirección General Impositiva s/recurso directo de organismo externo”. Causa nº 70.502/2017-CNACAF. SALA I -del 2018.06.13
Texto completo del fallo: fallo aldrey cnacaf sala 1
Nota a fallo por Gastón Miani y Julián Martín: http://www.abogados.com.ar/index.php/deduccion-en-el-impuesto-a-las-ganancias-de-gastos-e-intereses-relacionados-con-ingresos-por-dividendos-y-compra-de-acciones/22201
ARGUMENTACION. ANALOGIA. PLANTEO DE LA DEFENSA EN EL SENTIDO DE QUE NO CABE ASIMILAR RENTAS NO COMPUTABLES A RENTAS NO GRAVADAS. ii) La deducción en ganancias de la proporción que abonó en concepto de impuesto a los bienes personales fue procedente. —–Los dividendos se encuentran comprendidos en el impuesto, están gravados y no están exentos. Los dividendos son “no computables”. —–Es claro que el Tribunal Fiscal ha confundido los conceptos de “gravabilidad” y “computabilidad”. El hecho de que los dividendos no sean computables —según los términos del artículo 64— implica que no se los tome en la determinación de la ganancia neta, pero ello no quiere decir que no se encuentren gravados. Independientemente de su “no computabilidad”, esa norma autoriza a deducir todos los gastos necesarios para obtener o mantener esa fuente de renta. —–El impuesto sobre los bienes personales, en la proporción correspondiente a la participación accionaria, recae sobre un bien que produce ganancias gravadas. El mero hecho de no incluir a los dividendos en la determinación del impuesto no los excluye de ser rentas de la segunda categoría; es más, la ley los incluye expresamente en su artículo 45. —–Esa clara distinción fue recogida en la sanción de la ley 26.893, por la cual los dividendos percibidos por las personas físicas dejaron de ser “no computables”. —–iii) La interpretación normativa propuesta por el tribunal de origen desconoce los principios de legalidad y de prohibición de analogía aplicables en materia tributaria. —–Los dividendos no comportan “renta exenta” en tanto se encuentran “gravados” (artículo 45). El legislador estableció que no se computen en la determinación de la renta imponible (artículos 46 y 64), pero nada dijo respecto de la no deducibilidad de los gastos.
ARGUMENTACION. INVOCACION DE CITAS DE JURISPRUDENCIA DEL TFN QUE FUE REVOCADA POR LA CAMARA. IMPROCEDENCIA
ILICITOS TRIBUTARIOS. MULTA POR OMISION. CAUSALES EXCULPATORIAS. ERROR EXCUSABLE. CRITERIOS JURISPRUDENCIALES DIVERGENTES. SENTENCIA QUE RECHAZA EL PLANTEO DEL CONTRIBUYENTE POR NO HABER PROBADO LA DEBIDA DILIGENCIA PERO QUE A LA VEZ CITA DOCTRINA QUE SOSTIENE LA EXISTENCIA DE ERROR EXCUSABLE BASADO EN FALLOS CONTRADICTORIOS. El error excusable será eximente de responsabilidad cuando provenga de una razonable oscuridad de las normas, o de criterios interpretativos diferentes derivados de fallos contradictorios sobre la materia, o de la mala redacción de sus disposiciones que coloquen al contribuyente en una situación de confusión, para lo cual éste deberá probar que procedió con la debida diligencia a fin de evitar incurrir en la omisión del tributo (Giuliani Fonrouge, Carlos – Navarrine, Susana C., “Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social”, Ed. Abeledo Perrot,Buenos Aires, 2009, pág. 291). En palabras de la Corte Suprema, el error de derecho excluirá la responsabilidad si de la inteligencia del texto de la norma tributaria surgieran dudas acerca de la situación de los contribuyentes frente al gravamen (Fallos: 319:1524). Adviértase, que cuando la norma en cuestión acepta el error excusable, está refiriéndose a un error de derecho “extrapenal”, más precisamente, al error sobre la obligación tributaria sustantiva, es decir, sobre el derecho tributario material (esta sala, causa nº 36.208/13 “Gegundez Gustavo G y Gegundez Roberto A SH (TF 29652-I) c/ DGI”, pronunciamiento del 30 de abril de 2015).
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEDUCCIONES. GASTOS E INTERESES RELACIONADOS CON INGRESOS POR DIVIDENDOS Y COMPRA DE ACCIONES. PROCEDENCIA. FUNDAMENTOS. «Se observa que la posición del fisco se ha mantenido en el tiempo (“Blaquier Carlos Pedro Tadeo (TF 28130-I) c/DGI”, CNACAF, sala IV, 09/04/2013), sustentando que un ingreso no computable se asimila a una ganancia exenta, lo cual no es correcto, pues la primera ya tributó en cabeza de la sociedad que distribuyó el dividendo, en cambio la segunda nunca tributa. Es decir, el dividendo responde en su origen a una renta que fue gravada, por lo cual asimilarla a una renta exenta e impugnar gastos e intereses relacionados con los mismos, motivaría una doble imposición. /// Diferente es la situación de la renta exenta que no tuvo un pago previo, sino que se atribuye directamente al contribuyente, sin imposición y por lo cual es razonable no generar deducciones por conceptos vinculados a las mismas..////Por otro lado, el artículo 17 de la ley es claro al disponer que “en ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”, se observa que el fisco se excede en su interpretación respecto de la disposición mencionada.////Los dividendos responden a rentas comprendidas en el impuesto pues tributaron el gravamen con anterioridad. Por ello cuando dicho artículo pretende asimilar rentas exentas con no comprendidas en el impuesto, en esta última definición se encontrarían rentas que hubieran tributado otro gravamen y por lo cual no corresponde abonar el impuesto a las ganancias, ejemplo de ello lo configuraría el impuesto a la transferencia de inmuebles ITI, que la persona física lo abona cuando enajena el inmueble, por lo cual cuando determina su liquidación del impuesto a las ganancias, incorpora dicha renta para manifestar la totalidad de ingresos obtenidos en el ejercicio pero no la grava, por lo cual los gastos relacionados no son deducibles.////Asimismo, a partir de la ley de revalúo impositivo se reafirma tal posición, dado que los artículos 281 y 282 se refieren al revalúo de bienes (entre ellos, acciones) relacionados con la obtención de ganancias gravadas./////En base a lo expuesto consideramos que a partir del ejercicio 2018 existen suficientes argumentos razonables para no motivar prorrateo o impugnación de gastos e intereses relacionados con dividendos, ya sea porque para la persona física tributan los mismos como renta de segunda categoría a las alícuotas mencionadas, y para el caso de empresas porque la definición de renta no comprendida en el impuesto no incluye a los dividendos que si provienen de rentas comprendidas en el impuesto y tributaron en cabeza de la sociedad que los distribuyó.» (Fuente: Miani, Gastón y Martín, Julián (2018): «Deducción en el Impuesto a las Ganancias de gastos e intereses relacionados con ingresos por dividendos y compra de acciones» disponible en http://www.abogados.com.ar/index.php/deduccion-en-el-impuesto-a-las-ganancias-de-gastos-e-intereses-relacionados-con-ingresos-por-dividendos-y-compra-de-acciones/22201)
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. DEDUCCIONES. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ABONADO RESPECTO DE LA TENENCIA ACCIONARIA. PERIODO FISCAL 2007 (ANTERIOR A LA REFORMA DE LA LEY 27430) IMPROCEDENCIA. LA CAMARA CONFIRMA EL CRITERIO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN. FUNDAMENTO: EL ARTÍCULO 82 INCISO A) ES CLARO AL DISPONER QUE SÓLO PODRÁN DEDUCIRSE LOS IMPUESTOS QUE RECAEN SOBRE LOS BIENES QUE PRODUZCAN GANANCIAS, SITUACIÓN QUE NO OCURRE CON LOS DIVIDENDOS.[NOTA DE DOCTRINA: Véase Miani, Gastón y Martín, Julián (2018): «Deducción en el Impuesto a las Ganancias de gastos e intereses relacionados con ingresos por dividendos y compra de acciones» disponible en http://www.abogados.com.ar/index.php/deduccion-en-el-impuesto-a-las-ganancias-de-gastos-e-intereses-relacionados-con-ingresos-por-dividendos-y-compra-de-acciones/22201, quienes consideran que la posición de AFIP y de la Cámara, no resulta válida ni para el ejercicio 2007 que fue al que corresponde la determinación de oficio que originó el fallo ni para los ejercicios a partir de 2018, con fundamento en la interpretación del texto vigente para cada período, la que compartimos plenamente.]
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. QUEBRANTOS. VENTA DE ACCIONES QUE NO COTIZAN EN BOLSA. PERIODO 2007. INTERPRETACION QUE CONSIDERA QUE LA GRAVILIDAD ES SOLO PARA HABITUALISTAS Y CON ESO FUNDAMENTO CONFIRMA LA IMPROCEDENCIA DE COMPUTAR LA PERDIDA COMO QUEBRANTO ESPECIFICO SI NO SE PRUEBA QUE SE ES HABITUALISTA. FUNDAMENTO: DOGMATICA DEL HECHO IMPONIBLE. INTERPRETACION EN BASE A LA CUAL SI ALGO ESTÁ EXENTO EXPRESAMENTE SIGNIFICA QUE ESTÁ ALCANZADO, PERO SI POR ALGÚN ATRIBUTO ESTÁ FUERA DE LA EXENCIÓN, SIGNIFICA QUE NO ESTÁ ALCANZADO.»A partir de las modificaciones introducidas por la ley 25.414 y por el decreto delegado nº 493/2001 a los artículos 2º y 20, inciso w), de la ley del gravamen y la abrogación de esa reforma legislativa con el dictado de la ley 25.556, corresponde entender que, para el período fiscal involucrado en autos (2007), “los resultados derivados de la compraventa, cambio, permuta o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores que no coticen bolsa o mercados de valores” únicamente se encontraban alcanzados por el impuesto a las ganancias, en la medida en que los sujetos fueran “habitualistas” en la realización de esas operaciones; pues, de otro modo, aquéllos se encuentran fueran del campo de imposición (artículos 1º y 2º de la ley del impuesto a las ganancias). ii) El actor no acreditó ser un sujeto “habitualista” en la realización de ese tipo de operaciones a los efectos de justificar la deducción en su balance impositivo del quebranto específico resultante de la operación de compraventa de acciones investigada. Antes bien, apoyó su postura en una hipotética falta de utilización o aplicación en ejercicios futuros del quebranto específico; lo que resulta inadmisible, pues el cómputo del quebranto en un ejercicio depende de su procedencia sustancial, no de si será utilizado o no en el futuro.»
IMPUESTO A LAS GANANCIAS. SOCIEDADES DE CAPITAL. ESQUEMA DE LA TRIBUTACIÓN CONJUNTA ENTRE EL IMPUESTO CORPORATIVO Y EL QUE CORRESPONDE A LOS ACCIONISTAS A PARTIR DE LA LEY 27430 DE REFORMA DE LA LIG. [NOTA DE DOCTRINA: Véase Miani, Gastón y Martín, Julián (2018): «Deducción en el Impuesto a las Ganancias de gastos e intereses relacionados con ingresos por dividendos y compra de acciones» disponible en http://www.abogados.com.ar/index.php/deduccion-en-el-impuesto-a-las-ganancias-de-gastos-e-intereses-relacionados-con-ingresos-por-dividendos-y-compra-de-acciones/22201, quienes explican: «Es que, la Reforma sustituyó el artículo 46 de la LIG que en su redacción anterior establecía que los dividendos no eran computables en la declaración jurada de las personas humanas que los recibían. En la nueva redacción, se aclara que los mismos constituyen ganancia gravada tanto en dinero como en especie (excepto acciones liberadas) y se introduce el dividendo de rescate a los fines de reglamentar el resultado que se origina en esta situación.///Por ello, a partir del año 2018 dichos dividendos quedan sujetos a la tributación en cabeza del accionista por las siguientes alícuotas: (i) 7% para los períodos 2018 y 2019; (ii) 13% para el período fiscal 2020 y siguientes. Dado que la alícuota corporativa es para los períodos 2018 y 2019 del 30% y 25% para el período fiscal 2020, y siguientes, el 7% sobre la utilidad del 70% motiva un impuesto del 5% que, sumando la alícuota corporativa del 30% más la imposición del accionista (persona humana) del 7% sobre la utilidad distribuida genera una imposición global del 34,9%, es decir, se mantiene la imposición del gravamen sobre las utilidades empresarias del 35% cuando las mismas se distribuyen.///Siguiendo el anterior razonamiento, para los ejercicios 2020 y siguientes, la tributación del accionista del 13% surge como consecuencia de que la utilidad distribuida del 75% multiplicado por dicha alícuota genera una imposición del 10% que, sumada a la alícuota corporativa del 25%, motiva la imposición de la utilidad empresaria del 34,75% cuando las mismas se distribuyen.///En resumen, esto equivale a decir que la reforma no generó ninguna disminución en la carga tributaria total aplicable a la renta empresaria, sino un cambio en el esquema de imposición corporativa y de los individuos titulares de aquellas.»]
INTERPRETACION DE LAS NORMAS IMPOSITIVAS. DOGMATICA DEL HECHO IMPONIBLE. DIFERENCIA ENTRE EXCLUSION DE OBJETO, EXENCION Y NO COMPUTABILIDAD. FALLO QUE CONSIDERA EL ACTOR HIZO UNA «INTRINCADA INTERPRETACION DE LAS NORMAS APLICABLES AL CASO», REFERIDA A LA deducción en ganancias de la proporción que abonó en concepto de impuesto a los bienes personales PERO QUE EN SUS FUNDAMENTOS OMITE CONSIDERAR LA NORMA MAS RELEVANTE INVOCADA POR EL ACTOR (EN EL CASO, EL ART. 45 DE LA LEY DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y ADEMAS LE RECHAZA EL PLANTEO DE ERROR EXCUSABLE RESPECTO DE LA MULTA POR OMISIÓN. El actor argumentó que la deducción fue procedente con fundamento en lo siguiente:. «Los dividendos se encuentran comprendidos en el impuesto, están gravados y no están exentos. Los dividendos son “no computables”. Es claro que el Tribunal Fiscal ha confundido los conceptos de “gravabilidad” y “computabilidad”. El hecho de que los dividendos no sean computables —según los términos del artículo 64— implica que no se los tome en la determinación de la ganancia neta, pero ello no quiere decir que no se encuentren gravados. Independientemente de su “no computabilidad”, esa norma autoriza a deducir todos los gastos necesarios para obtener o mantener esa fuente de renta. El impuesto sobre los bienes personales, en la proporción correspondiente a la participación accionaria, recae sobre un bien que produce ganancias gravadas. El mero hecho de no incluir a los dividendos en la determinación del impuesto no los excluye de ser rentas de la segunda categoría; es más, la ley los incluye expresamente en su artículo 45. Esa clara distinción fue recogida en la sanción de la ley 26.893, por la cual los dividendos percibidos por las personas físicas dejaron de ser “no computables”. iii) La interpretación normativa propuesta por el tribunal de origen desconoce los principios de legalidad y de prohibición de analogía aplicables en materia tributaria. Los dividendos no comportan “renta exenta” en tanto se encuentran “gravados” (artículo 45). El legislador estableció que no se computen en la determinación de la renta imponible (artículos 46 y 64), pero nada dijo respecto de la no deducibilidad de los gastos.» ////La Cámara dijo: «VII. Que para examen de la impugnación de la deducción practicada por el actor en el impuesto a las ganancias en función a la proporción del impuesto a los bienes personales que abonó por sus participaciones accionarias, es necesario efectuar una reseña de las normas impositivas aplicables. En este sentido, el artículo 17, primer párrafo, de la ley del gravamen establece que para determinar la ganancia neta sujeta a impuesto “se restarán de la ganancia bruta los gastos necesarios para obtenerla o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción admita esta ley, en la forma que la misma disponga”, estableciendo en su tercer párrafo que “en ningún caso serán deducibles los gastos vinculados con ganancias exentas o no comprendidas en este impuesto”. A su vez, el artículo 46 determina que “los dividendos (…) no serán incorporados por sus beneficiarios en la determinación de su ganancia neta”. Esa estipulación normativa se ve reforzada en el artículo 64 al prescribir que “los dividendos no serán computables por sus beneficiarios para la determinación de su ganancia neta”. Por su parte, el artículo 80 establece el principio general de que “los gastos cuya deducción admite la ley son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto y se restarán de las ganancias producidas por la fuente que las origina”. Entre las deducciones especiales que la ley del gravamen fija en el artículo 82 para cada categoría de ganancias se menciona a “los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias” VIII. Que esta sala tiene dicho que es consustancial a la estructura del impuesto a las ganancias que el gravamen recaiga sobre la renta neta establecida en función de las deducciones que se practican sobre la renta bruta y que el gasto a deducir —que la ley conceptúa como todo sacrificio económico o disminución de riqueza experimentada por el sujeto por la obtención de la ganancia gravada, o para poder obtenerla y mantener la fuente que la produce— posea la aptitud de servir al propósito de obtener una renta alcanzada por el impuesto (confr. causa nº 28.437/2006 “DGI (autos Tonconogy, Sergio Enrique TF 23.078-I”, pronunciamiento del 5 de febrero de 2009; y su cita doctrinaria de Raimondi, Carlos, “Impuesto a las Ganancias”, ed. La Ley, 2007, pág. 607). Es decir que, donde exista un ingreso que forme parte de la base imponible del impuesto —renta neta—, existirán gastos deducibles si, simultáneamente, respetan la relación de causalidad legalmente ordenada. En los hechos, resulta que el actor no declaró ni tributó el impuesto a las ganancias por los dividendos. Según las normas jurídicas aludidas en el considerando anterior —aplicables al ejercicio fiscal bajo examen (2007)—, las personas físicas no son sujetos responsables del gravamen por los ingresos que perciban como “dividendos” y, por esa razón, no deben incorporar esos ingresos en sus declaraciones juradas para la determinación de la ganancia neta, al no integrar esas sumas el resultado neto de la segunda categoría. En función de ello, corresponde convalidar el criterio jurídico adoptado en la resolución determinativa y sostenido en el pronunciamiento recurrido, en tanto no resulta deducible el impuesto sobre los bienes personales abonado respecto de la tenencia accionaria, pues el artículo 82, inciso a), es claro al establecer que sólo pueden deducirse los impuestos que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias, situación que —como se vio— no ocurre con los dividendos. La solución que aquí se adopta fue seguida por otras salas de esta cámara al resolver casos análogos al presente (conf. Sala IV, causas “Ceide, Néstor Raúl (TF 29894-I)” y “Blaquier, Carlos Pedro Tadeo (TF 28130-I) c/ DGI”, pronunciamientos del 18 de diciembre de 2012 y del 9 de abril de 2013, respecto de los cuales la Corte Suprema desestimó los recursos de queja interpuestos por los actores en las sentencia del 21 de agosto y del 15 de octubre de 2013, respectivamente; Sala V, causas “DGI (en autos Reynoso José TF 19.828-I)” y “Macchiavello, Silvia Adriana”, pronunciamientos del 4 y del 27 de septiembre de 2006, respectivamente). «
PROCEDIMIENTO. COSTAS. Por lo tanto, y teniendo en cuenta que la pretensión del organismo fiscal de que las resoluciones determinativas que dictó sean confirmadas en todas sus partes no progresó en forma total, la decisión adoptada con relación a las distribución de las costas correspondientes a la reducción de la multa debe ser confirmada, en tanto se ajusta al éxito que demostraron los planteos de los litigantes en la instancia anterior (conf. esta sala, causas “Buenos Aires al Pacifico San Martín SA (TF 19410-I) c/ DGI”, “Representaciones de Telecomunicaciones SA c/ DGI s/ recurso directo a cámara” y “Pedruzzi, Cristian Esteban c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, pronunciamientos del 11 de abril de 2013, del 18 de mayo de 2015 y del 2 de febrero de 2018, respectivamente). Por todo ello, debe confirmarse la aplicación
PROCEDIMIENTO. INTERESES RESARCITORIOS. INVOCACION DE ERROR EXCUSABLE PARA SOSTENER QUE LA MORA NO ES IMPUTABLE. IMPROCEDENCIA. FUNDAMENTOS: NATURALEZA AJENA A LA DE LAS NORMAS REPRESIVAS (Fallos: 334:1182). «Que, en cuanto a la dispensa de los intereses resarcitorios y la eximición de la sanción de multa impuesta en los términos del artículo 45 de la ley 11.683, el actor sostiene que la divergencia de criterios jurisprudenciales en la materia examinada en autos debe ser interpretada como una causal exculpatoria de la mora en el ingreso del gravamen en su justa medida y como un error excusable eximente de sanción. Esos planteos tampoco pueden ser atendidos. En primer lugar, su posición no tiene eficacia para lograr eximirse del pago de los intereses resarcitorios en función al criterio establecido por la Corte Suprema en los precedentes “Ika Renault” (Fallos: 304:205) y “Citibank NA” (Fallos: 323:1315, considerando 10), puesto que en el caso no concurre ningún supuesto excepcional que haga posible la dispensa de esos accesorios; máxime si se tiene en cuenta que la naturaleza de esos intereses es ajena a la de las normas represivas (Fallos: 334:1182).»