Gasalla Producciones S.A, TFN, Sala A
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Extracto del fallo:
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, SALA A
Gasalla Producciones S.A. • 13/07/1999
Cita: TR LALEY 70006617
TEXTO COMPLETO:
2ª INSTANCIA.- Buenos Aires, julio 13 de 1999.-
Considerando:
1.- Que a fs. 4/10 vta. la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 30/6/1997 dictada por la DGI, por la que se determina de oficio su obligación fiscal frente al impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales abril a diciembre 1991, mayo a diciembre 1992, abril a diciembre 1993, con más intereses resarcitorios y multa en los términos del art. 46 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. en 1978) equivalente a dos tantos del impuesto por los períodos mencionados.
En cuanto a la cuestión litigiosa involucrada en autos la recurrente sostiene la nulidad de todo lo actuado porque dice que el ente recaudador desestimó la prueba ofrecida en sede administrativa, afectando la garantía del debido proceso.
Manifiesta que el ajuste practicado por la inspección actuante reconoce como origen la actividad del Sr. Antonio Gasalla en Telefé y ATC a través de sendos contratos suscriptos por la sociedad, y que si bien esos contratos fueron suscriptos por el actor en representación del ente jurídico, todos ellos tienen por objeto la producción, coproducción de vídeos y la actuación exclusiva del actor, considerando dichas actividades exentas, tanto para la persona física como para el ente societario.
Colige que en autos se encuentran en discusión tres exenciones cuya aplicación niega la demandada: 1) la producción y distribución de vídeos o películas destinadas a la exhibición pública (art. 6, inc. j Ver Texto, punto 11, ley IVA); 2) los espectáculos y reuniones de carácter teatral, musical, etc., por los ingresos que constituyen la contraprestación por el acceso a dichos espectáculos (art. 6, inc. j Ver Texto, punto 10, ley IVA); y 3) las prestaciones personales en espectáculos teatrales, musicales, etc. (art. 6, inc. j Ver Texto, punto 22, ley IVA). Afirma que esas exenciones son de carácter objetivo y subjetivo, respectivamente, en cuanto liberan de tributo a la actividad o al sujeto que las realiza y que, por consiguiente, en el caso de las exenciones objetivas no importa si quien las realiza es una persona jurídica o física, ya que lo eximido es la actividad (producción y distribución de vídeos o de películas o de espectáculos teatrales); en tanto que tratándose de actuación artística y siendo ésta una actividad exenta respecto del sujeto que las realiza, la dispensa beneficia al artista y no a una persona jurídica.
Refuerza su argumentación entendiendo que la exención contemplada por el art. 6 Ver Texto, punto j, inc. 11 de la ley de IVA -texto vigente a la sazón- exime de tributo a la producción y distribución de películas y grabaciones en cinta u otro soporte destinadas a ser exhibidas en salas cinematográficas o emisoras de televisión, por lo que según su entender, la dispensa de la actividad se encuentra calificada por el destino de exhibición.
Señala que los contratos en cuestión eran verdaderos acuerdos en favor de terceros, en los términos del art. 1161 Ver Texto del CCiv., que sólo valen si el promitente cuenta con autorización del tercero o éste cumple el contrato.
Agrega que el Sr. Gasalla era el verdadero prestador de la actuación ante la televisión y el teatro y que la sociedad no era más que la apariencia de parte pero no la parte obligada a dicha prestación personal. En tal sentido añade que en virtud del principio de la realidad económica, aquella sociedad no es más que un manto jurídico de cobertura de la actuación personal del Sr. Antonio Gasalla, protagonista único de las actividades de la sociedad y que la sola razón y justificación de la existencia de la sociedad no es otra que la disposición exclusiva del citado actor.
Sostiene que en la postura que se adopta en la resolución recurrida a partir de que la persona jurídica no puede realizar prestaciones personales exentas, la conclusión lógica debió ser que la remuneración percibida y facturada por la sociedad lo fue a título de intermediaria, incluida en las prestaciones o locaciones de servicios genéricos contemplados en el art. 3, inc. e Ver Texto , punto 20, ley de IVA, donde la base imponible del tributo debió ser el precio neto de esa prestación o servicio.
Asimismo, solicita la citación de terceros en los términos del art. 90, inc. 1 Ver Texto , del CPCCN. En ese sentido, dice que tal como surge de los contratos celebrados y de la facturación agregada en copia, Telefé y ATC no abonaron a Gasalla Producciones S.A. su crédito fiscal correspondiente a los pagos por la actuación artística y producción de vídeo, lo que frente a una hipotética sentencia confirmatoria de la pretensión fiscal se alterará la relación jurídica llevada a cabo entre los contratantes que dieron lugar a las operaciones presuntamente gravadas y que las partes entendieron exentas, porque modificaría la ecuación económica financiera de los contratos al tener que soportar la actora la carga del tributo.
En cuanto a la multa aplicada, afirma que no le corresponde, dado que no ha existido defraudación alguna.
Finalmente, ofrece pruebas, formula reserva del caso federal y que se revoque la resolución apelada, con costas.
2.- Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fs. 58/68, quien por las razones que invoca, peticiona que se confirme el acto apelado, con costas.
Por último, acompaña los antecedentes administrativos y formula la reserva del caso federal.
3.- Que a fs. 69 se abre la causa a prueba, resolviéndose no hacer lugar a la citación de terceros solicitada por la apelante, por resultar improcedente. Dicha sentencia interlocutoria fue apelada y concedida la misma en los términos de lo dispuesto por el art. 96 Ver Texto del CPCCN. a fs. 74. A fs. 103 se declara cerrada la instrucción, elevándose a fs. 106 los presentes autos a la sala A para su consideración. A fs. 109 se ponen los autos a disposición de las partes a fin de que produzcan sus alegatos, obrando a fs. 112/114 vta. y 115/116 vta. los de la actora y del Fisco Nacional, respectivamente. A fs. 118 se llaman autos para sentencia.
4.- Que por una razón de lógica precedencia corresponde expedirse sobre la nulidad incoada, la que, como se verá, debe ser rechazada por improcedente.
La recurrente manifiesta sobre el particular que el ente recaudador desestimó la prueba ofrecida en sede administrativa, afectando la garantía del debido proceso.
Descripto el agravio, cabe entonces expresar que a los efectos de la procedencia de una nulidad, interesa que exista un vicio o violación de una forma procesal o la omisión de un acto que origina el incumplimiento del propósito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la indefensión, por lo que las nulidades procesales son inadmisibles cuando no se indican las defensas de las que habríase visto privado de oponer el impugnante, debiendo además ser fundadas en un interés jurídico, ya que no pueden invocarse por la nulidad misma, razón por la cual deben ofrecerse elementos que acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulación de lo actuado pueda tener lugar.
En autos, se advierte que el Fisco Nacional basó su accionar en una estricta aplicación de normas legales. Desde tal perspectiva debe señalarse que de la simple lectura del acto recurrido se desprende nítidamente cuáles fueron los elementos que tuvo en cuenta la DGI a fin de proceder a desestimar la prueba ofrecida, los que están expuestos en dicha resolución (vid. fs. 333/335 cuerpo ant. adm.). Ello así, el planteo de la nulidicente no puede prosperar, por cuanto la probanza de que intenta valerse puede ser ofrecida y producida por ante la instancia del TFN.
Conforme a lo expuesto, se aprecia que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y si discrepa con el organismo fiscalizador acerca del criterio por el cual se desestimó en sede administrativa la prueba ofrecida, no es una cuestión que afecta la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la cuestión que este tribunal está llamado a decidir, por lo que corresponde rechazar la nulidad articulada.
5.- Que resuelto el planteamiento de nulidad, este tribunal se expedirá seguidamente sobre el resto de los agravios vertidos por la recurrente.
En ese orden de consideraciones, debe advertirse que oportunamente se resolvió no hacer lugar a la citación de terceros solicitada por la apelante, por entenderla improcedente. Ello por cuanto, como se verá, dicha citación en nada hubiera incidido en la resolución de la presente causa.
Cabe señalar que el CPCCN. establece en su art. 90 Ver Texto: «Intervención voluntaria. Podrá intervenir en un juicio pendiente en calidad de parte, cualquiera fuere la etapa o la instancia en que éste se encontrare, quien: 1) acredite sumariamente que la sentencia pudiere afectar su interés propio…».
Sobre el particular, la recurrente manifiesta que Telefé y ATC no abonaron a Gasalla Producciones S.A. su crédito fiscal correspondiente a los pagos por la actuación artística y producción de vídeo, lo que frente a una hipotética sentencia confirmatoria de la pretensión fiscal se alterará la relación jurídica llevada a cabo entre los contratantes que dieron lugar a las operaciones presuntamente gravadas y que las partes entendieron exentas, porque modificaría la ecuación económica financiera de los contratos al tener que soportar la actora la carga del tributo.
El agravio de marras debe desestimarse. En efecto, el régimen económico financiero que regula la relación negocial de la actora, propio de su actividad empresaria, si bien podrá afectar la ecuación económica-financiera de sus contrataciones, resulta ajeno a la obligación tributaria. Siendo ésta el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley (Giuliani Fonrouge, Carlos M., Derecho Financiero, t. I, Ed. Depalma, Bs. As., 1984, p. 348), carece de sustento pretender que otros sujetos extraños a la obligación tributaria sean parte en el proceso de autos. A mayor abundamiento, a los sujetos pasivos les está vedado disponer de la obligación o derogarla por acuerdos entre particulares (conf. art. 37 Ver Texto, decreto reglamentario de la ley 11683 Ver Texto), resultando por ende inoponibles al Fisco Nacional las convenciones que pudieran ser celebradas entre la actora y terceros respecto de la carga del tributo. Consecuentemente, si la apelante pretende resarcirse del costo tributario que le significa la determinación impositiva, ésta es una cuestión extraña al procedimiento determinativo y no constituye una pretensión que deba plantearse por la vía procesal en que se desenvuelve el marco cognoscitivo del recurso de apelación para ante este organismo jurisdiccional.
6.- Que el punto nuclear de la impugnación radica en la inteligencia que cabe asignar a las exenciones cuya aplicación niega la demandada y que se describen a continuación.
El art. 6, inc. j Ver Texto, ley de IVA (texto vigente a la sazón) establece la exención de las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 20 del inc. e Ver Texto, del art. 3 que se indican seguidamente:
Apartado 10: «Los espectáculos y reuniones de carácter artístico, científico, cultural, teatral, musical, de canto, de danza, circenses, deportivos y cinematográficos, por los ingresos que constituyen la contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos»;
Apartado 11: «La producción y distribución de películas y grabaciones en cinta u otro soporte destinadas a ser exhibidas en salas cinematográficas o emisoras de televisión»;
Apartado 22: «Todas las prestaciones, personales en los espectáculos teatrales, musicales, de canto, de danza y circenses».
7.- Que previo al análisis de las normas exentivas, corresponde resolver los agravios de la actora vinculados con la inexistencia de personas diferentes y la prevalencia de la realidad económica de las operaciones llevadas a cabo por Gasalla Producciones S.A.
Sobre el particular, señala la recurrente que los contratos mencionados supra eran verdaderos acuerdos en favor de terceros, en los términos del art. 1161 Ver Texto del CCiv., el cual prescribe que «ninguno puede contratar a nombre de un tercero, sin estar autorizado por él, o sin tener por la ley su representación. El contrato celebrado a nombre de otro, de quien no se tenga autorización o representación legal, es de ningún valor, y no obliga ni al que lo hizo. El contrato valdrá si el tercero lo ratificase expresamente o ejecutase el contrato». También sostiene que la conclusión lógica debió ser que la remuneración percibida y facturada por la sociedad lo fue a título de intermediaria.
Dicho agravio debe rechazarse. En primer término, porque si así fuere, se estaría frente a la figura del gestor de negocios, cuya prestación está alcanzada por el gravamen en virtud de lo estatuido por el art. 3, inc. e Ver Texto , apartado 21, de la ley de IVA.
No obstante ello, no surge de autos ni de las actuaciones administrativas tal extremo, ya que existen dos personas diferentes: el Sr. Antonio Gasalla (persona física), y la persona jurídica Gasalla Producciones S.A., con objeto y actividades independientes de las prestaciones personales de aquél. En efecto, Gasalla Producciones S.A. es una empresa cuyo objeto es «producir por cuenta propia o de terceros o asociada a terceros, espectáculos artísticos diversos, en el país o en el exterior; asimismo, podrá comprar, vender, contratar, importar y exportar cualquier elemento relacionado con la actividad artística o del espectáculo, con personas públicas o privadas» (vid. fs. 233, cuerpo ant. adm.), por lo que las intermediaciones y contrataciones que dicha sociedad lleva a cabo para cumplir con su objeto social representan una operatoria distinta e independiente de las prestaciones personales que pudiera ejercer el Sr. Antonio Gasalla.
Obsérvese que en la cláusula 1ª del contrato celebrado el 18/12/1990 entre Gasalla Producciones S.A. y Telefé, aquélla se compromete a aportar la participación del Sr. Antonio Gasalla (vid. fs. 98). Asimismo, en los contratos entre ATC-CANAL 7 y ATC Sociedad Anónima y Gasalla Producciones del 18/5/1992 y 20/10/1992, en su cláusula 9ª las partes acuerdan que el desempeño del Sr. Antonio Gasalla es autónomo e independiente, constando en la cláusula 8ª que además de este último, existe la obligación de pagar remuneraciones al elenco del programa contratado (vid. fs. 277 y 281, cuerpo ant. adm.).
Ello así, no se ha desvirtuado en autos que Gasalla Producciones S.A. posea un objeto y actividades independientes de las prestaciones personales del Sr. Antonio Gasalla.
En cuanto al agravio formulado en el sentido de que el Sr. Antonio Gasalla era el verdadero prestador de la actuación y que la sociedad no era más que la apariencia de parte pero no la obligada a la prestación personal, la apelante colige que en virtud del principio de la realidad económica, aquella entidad no era más que un manto jurídico de cobertura de la actuación personal de la citada persona física, protagonista única de las actividades de la sociedad.
Cabe señalar que el art. 2 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. 1998) establece que «para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones que efectivamente, realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos».
El denominado principio de la realidad económica, consagrado en el art. de marras prevé la hipótesis de divergencia consciente entre la intención empírica (situación de hecho), finalidad económica que las partes han querido verdaderamente alcanzar, y la intención jurídica (situación de derecho), efectos jurídicos que emergen del negocio elegido. Al respecto, a cada figura jurídica típica corresponde una determinada sustancia económica a la que el legislador le da la impronta de la juricidad, en cuanto reconoce derechos e impone deberes a quienes participan en la respectiva relación jurídica, a menos, desde luego, que no produzcan anormalidades, esto es, disonancias entre la forma elegida y su sustancia económica, tales como las que ocurren en el negocio jurídico simulado o en el fraudulento. Es por ello que la disposición comentada fue incorporada por el legislador para evitar la adopción de formas jurídicas inapropiadas tendientes a disminuir en forma arbitraria el monto imponible de los impuestos (conf. CNA, Vignes, Alberto, 2/4/1973).
De lo expuesto y de las constancias de autos, surge claramente que el verdadero portador de los servicios gravados era la sociedad «Gasalla Producciones S.A.» y no el Sr. Antonio Gasalla.
No hay disociación ni divergencia alguna entre la intención empírica y la situación de derecho, plasmada en una estructura jurídica adecuada a la finalidad económica. Por el contrario, se observa en el caso una correspondencia entre la realidad económica y la figura contractual empleada, lo que hace inatendible el argumento de la actora basado en la regla interpretativa que consagra el art. 2 Ver Texto de la ley 11683 (t. v.).
8.- Que respecto de la exención descripta en el apartado 10, inc. j Ver Texto, del art. 6 de la ley de IVA (texto vigente a la sazón) se advierte del examen de los antecedentes administrativos que corren por cuerda (vid. fs. 131, 237/238) que Napolitana S.A. percibía la contraprestación exigida para el acceso a los espectáculos comprendidos en el precitado apartado. Por su parte, Gasalla Producciones S.A. percibía retribuciones por su participación en dichos espectáculos. Ello así, se interpreta que la dispensa sólo correspondía a Napolitana S.A., ya que la exención está dirigida exclusivamente al beneficiario que percibe los ingresos derivados del acceso a los espectáculos en cuestión y no a las participaciones que pudieran corresponderles a terceros.
Acerca de la dispensa del apartado 11 del inc. j Ver Texto del art. 6 de la ley de IVA, se considera que la misma, cuando refiere a «la producción y distribución de películas y grabaciones en cinta u otro soporte», está dirigida a la obtención y distribución del producto definitivo (películas y grabaciones en cinta u otro soporte), no alcanzando a los servicios y locaciones que el productor emplee para lograr dicho producto final. Por ende, lo exento es la operatoria de distribución del producto definitivo y si bien la dispensa de la actividad se encuentra calificada por el destino de exhibición, no comprende a los servicios intermedios. A mayor abundamiento, cabe señalar que la distribución en territorio nacional correspondía a Telefé y ATC y no a Gasalla Producciones S.A. En efecto, a fs. 99 de autos consta la cláusula 8ª del convenio con Telefé, a través del cual se establece que el programa será de propiedad de Telefé, quien podrá comercializarlo en la República Argentina. Por su parte, en la cláusula 14 de los contratos con ATC-Canal 7 y ATC S.A. (fs. 277 y 281, cuerpo ant. adm.) se conviene la cesión de los derechos de comercialización del programa en todo el territorio de la República Argentina.
Por último, la exención contenida en el apartado 22 del inc. j Ver Texto, del art. 6 de la ley sub examen comprende a las «prestaciones personales», por lo que, como se viera en el consid. 7, sólo abarca a las efectuadas por el Sr. Antonio Gasalla y no a las realizadas por Gasalla Producciones S.A., quien posee un objeto y actividades independientes de las prestaciones personales de aquél.
Por lo expuesto, deben rechazarse los agravios vertido por la actora.
9.- Multa por defraudación.
Que en cuanto a la sanción por evasión aplicada, debe destacarse que en materia de ilícitos materiales por defraudación tipificados en el art. 46 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. 1998), luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al ente fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. Si bien en la especie se produce una inversión de la prueba, ello no presupone la configuración del ilícito independientemente de todo elemento intencional, pues si a través de la valoración de las pruebas producidas se demuestra la inexistencia del propósito de defraudación, no habrá antijurídico objeto de punición. Por lo tanto, el elemento tipificante de la figura lo constituye la intención defraudatoria a través del dolo.
La aplicación de las sanciones previstas en el art. 46 Ver Texto de la ley 11683 (t.v.) exige por parte del ente recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también la conducta engañosa o maliciosa mediante hechos externos y concretos. Al respecto, el organismo fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural. Una vez probado el mentado soporte, luego se infiere la conducta dolosa.
Del análisis de la resolución apelada se advierte la contradicción en que incurre el organismo fiscal al calificar el accionar de la actora como defraudación. Ello así, la propia valoración que realiza el Fisco refiere a circunstancias tipificantes de una conducta culposa que, efectivamente es la que corresponde asignar como resultado de los hechos y fundamentaciones alegados por el propio ente recaudador que no logra provocar la convicción de que la vulneración del bien jurídico se produjo no sólo con conocimiento sino con la voluntad del sujeto, a través de maniobras o conductas defraudatorias. Por tanto, deviene insuficiente la mera invocación de que la conducta penal fiscal del encartado a la luz de las normas represivas vigentes y de los hechos cuya materialidad, oportunidad y circunstancias se encuentran descriptos en la resolución determinativa, encuadran, por su naturaleza, en las previsiones del art. 46 Ver Texto de la ley de rito (vid. fs. 343, cuerpo ant. adm.). Se advierte, entonces la falta de una adecuada ponderación del elemento subjetivo en la resolución recurrida habida cuenta de que el Fisco Nacional debió acreditar dicha conducta a través de la indagación de hechos concretos y no lo hizo.
Por lo expuesto, corresponde reencuadrar la conducta de la recurrente en los términos del art. 45 Ver Texto de la ley de rito, que prevé la figura de la omisión fiscal, mediante la presentación de declaraciones juradas inexactas para los períodos en cuestión, por errores imputables a la actora, no excusables.
Este tribunal ha sostenido en varios pronunciamientos el encuadre legal de la conducta por la que se atribuye al responsable haber cometido la infracción, siempre que no se agrave la sanción, toda vez que no es posible en esta instancia el reformatio in pejus (vid., entre otros, Ricciuto, Nicolás, 28/7/1994), tesitura confirmada por la Exma. Cámara en autos «Clemente Lococo, sala 4ª, 7/11/1980»; «Lema Laboratorio, sala 1ª, 13/11/80», entre otros.
Con base en el cambio de calificación, la graduación de la multa debe modificarse, entendiendo este tribunal razonable que se aplique el 70 % en base a los parámetros previstos en el art. 45 Ver Texto de la ley 11683 (t.v.).
En virtud de lo expuesto en los considerandos anteriores, cabe confirmar el acto venido en recurso, salvo respecto de la multa aplicada, la que se recalifica según lo manifestado en el consid. 9. Con costas.
2.- Confirmar la resolución apelada, excepto en lo concerniente a la multa por evasión aplicada, conforme a lo resuelto en el consid. 9.
3.- Modificar el encuadre legal de la conducta atribuida a la actora, según consid. 9, subsumiéndola en la figura tipificada en el art. 45 Ver Texto de la ley 11683 (t.o. 1998), graduándola en el 70 % del tributo omitido.
4.- Costas en relación a los respectivos vencimientos.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.- Ernesto C. Celdeiro.- Ignacio J. Buitrago.- José E. Bosco.