Denuncia penal de delitos tributarios: ¿es la determinación de oficio una condición de procedibilidad de la acción penal?

Metodología

En esta colaboración se ha seguido la metodología de razonar a partir de un fallo reciente, analizando el criterio de interpretación que siguió el juez, para a su vez generar hipótesis y planteos referidos a un tema controvertido, confrontándolas con jurisprudencia anterior. Se han señalado asimismo, los aspectos a tener en cuenta para poder evaluar las probabilidades de éxito.

1 — La norma

Ley 24.769, art. 18. — De los procedimientos administrativo y penal. El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria, o resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de la deuda de los recursos de la seguridad social, aun cuando se encontraren recurridos los actos respectivos.

En aquellos casos en que no corresponda la determinación administrativa de la deuda, se formulará de inmediato la pertinente denuncia, una vez formada la convicción administrativa de la presunta comisión del hecho ilícito.

Cuando la denuncia penal fuere formulada por un tercero, el juez remitirá los antecedentes al organismo recaudador que corresponda a fin de que inmediatamente dé comienzo al procedimiento de verificación y determinación de la deuda. El organismo recaudador deberá emitir el acto administrativo a que se refiere el primer párrafo, en un plazo de noventa días hábiles administrativos, prorrogables a requerimiento fundado de dicho organismo.

2 — El caso

La AFIP determina ajustes en el impuesto a las ganancias y el IVA, respecto de los cuales el contribuyente presta conformidad con los montos determinados por la fiscalización, presentando, como consecuencia de ello, declaraciones juradas rectificativas que contemplan dichos ajustes, las cuales no fueron motivo de nuevas impugnaciones.

3 — Cuestión a resolver

¿Es causal de nulidad de las actuaciones el que previo a la denuncia penal la AFIP no haya practicado la determinación de oficio conforme el art. 18 de la ley 24.769?

4 — Lo que resolvió el tribunal

Se trata de la causa CN Penal Económico, sala B, 2005/10/20, Incidente de nulidad en relación al incumplimiento del art. 18 de la ley 24.769, respecto del imputado Rodolfo Miguel Filone en causa N° 11.419, caratulada «Cascabelo, Roberto y otros s/inf. ley 24.769», JPE 4, S.8. Causa N° 53.610 sala B.

1) Confirma con costas, la resolución de primera instancia que había rechazado el planteo de nulidad formulado.

2) «Que en efecto, la determinación de oficio es requerida cuando no se han presentado declaraciones juradas o las presentadas resulten impugnadas (confr. art. 16 de la ley 11.683), situaciones que no se presentan en el caso de autos, pues como expresó el juzgado ‘a quo’, el contribuyente presentó declaraciones juradas rectificativas que no fueron impugnas [sic] por la AFIP DGI.»

«Aquella norma resulta acorde a los principios de celeridad y economía procesal, pues carece de sentido iniciar —o continuar, una vez iniciado—, un proceso de determinación de oficio de la deuda tributaria cuando el contribuyente aceptó la existencia y/o magnitud de aquélla:»

«Que, en estos casos, por la ley penal tributaria no se requiere al organismo recaudador aquella determinación como requisito previo a la presentación de denuncia por la supuesta comisión de delitos tributarios (confr. Art. 18 segundo párrafo, ley 24.769, y Regs. Nos. 413/00 y 1359/01, de esta sala ‘B’).

4.1 Análisis de la sentencia

4.1.1 El concepto de determinación de oficio en su doble vertiente: como acto administrativo y como procedimiento.

La ley 24.769 no define a la determinación de oficio.

Al recurrir a la ley 11.683, el tribunal ha efectuado una interpretación sistemática. Esta forma es correcta porque no debe suponerse inconsecuencia en el legislador, motivo por el cual no cabe presumir que haya utilizado en la ley penal tributaria el concepto técnico «determinación de oficio» en otro sentido que el expresamente previsto en la ley específica.

Entonces, si la norma penal hace referencia a la «determinación de oficio», se impone echar mano de la regulación de esa particular figura del derecho procesal tributario, contenida en la propia ley procesal fiscal; puede decirse que hay un reenvío implícito a la norma extrapenal que rige la materia, que no deja de ser una cuestión procesal, y es válido, especialmente teniendo en cuenta que al reenviar al procedimiento para la determinación de oficio de la ley 11.683 garantiza mejor los derechos del contribuyente. Al respecto, cabe recordar que con la ley 23.771 bastaba un informe que se confeccionaba sin darle oportunidad de intervenir.

En este sentido, la ley 11.683 en su art. 16 establece «Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Administración Federal de Ingresos Públicos procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo, en su caso, y a liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla.»

De dicho texto inferimos que estamos frente al concepto de determinación de oficio como acto administrativo. Nótese lo siguiente:

a) «materia imponible o el quebranto impositivo» alude al aspecto cuantitativo de la obligación tributaria (el quebranto es base imponible negativa), lo que presupone que ha nacido la obligación tributaria por haberse verificado el hecho imponible en sus aspectos objetivo, subjetivo, espacial y temporal.

b) Corrobora esta interpretación la expresión «existencia y magnitud de aquella [materia imponible]»

Por su parte, el art. 17 se refiere a la determinación de oficio como procedimiento, al establecer «El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días, que podrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.»

Puede darse el caso de actos que por su naturaleza sean determinativos aunque la AFIP no haya seguido el procedimiento. Esto tiene implicancias, por ejemplo, ante la necesidad de establecer si se trata de actos que abren la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación («ley 11.683, art. 159 — El Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer: a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten quebrantos, por un importe superior a dos mil quinientos pesos ($2.500) o siete mil pesos ($7.000), respectivamente. […] «)

En base a lo hasta aquí desarrollado, si la Cámara recurrió a la ley 11.683 para rechazar el planteo de nulidad declarando que «carece de sentido iniciar —o continuar, una vez iniciado—, un proceso de determinación de oficio de la deuda tributaria cuando el contribuyente aceptó la existencia y/o magnitud de aquélla» (énfasis agregado), se impone establecer, como enseñan Alchourrón y Bulygin (1) cuál es el universo de casos genéricos que regula la ley 11.683, en los que la AFIP no está obligada a seguir el procedimiento de determinación de oficio, pues ello serviría como pauta para una eventual extrapolación de la solución dada por la Cámara en el fallo «Cascabelo» que comentamos.

Universo de casos en los que no es procedente el procedimiento de determinación de oficio

Art. 14

«Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los arts. 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.» (énfasis agregado).

Comentario: Se trata de actos denominados «no determinativos», «de administración activa» o «recaudatorios», la vía de la determinación de oficio está expresamente excluida por el art. 14 de la ley 11.683 (2), lo que ha servido para interpretar que por esta circunstancia dichos actos tampoco revisten su naturaleza (Cfr. fallo plenario del Tribunal Fiscal de la Nación «Sicorsky, Jaime» del 22/08/2001).

Otra definición de «actos no determinativos» dada por el plenario citado es que son aquellos por los que no se modifican conceptual ni cuantitativamente las obligaciones autoliquidadas por la recurrente.

Art. 17

«No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributaria si —antes de ese acto— prestase el responsable su conformidad con las impugnaciones o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco.» (énfasis agregado)

Comentario: En el caso Cascabelo, el tribunal no recurrió al art. 17 de le ley 11.683 (tampoco lo hace la ley 24.769). Esta norma, que se puede decir que completa el art. 16, refuerza el fundamento de la sala.

Como reflexión, a la hora de decidir si se aceptan mediante la presentación de una declaración jurada rectificativa los ajustes propuestos por una inspección, el contribuyente deberá saber que la presentación de dichas declaraciones tiene en el ámbito penal infraccional y penal, costos y beneficios.

El beneficio operará en el ámbito infraccional, por la reducción de las multas que pudieran corresponder dispuesta en el art. 49 de la ley 11.683 y como costo, un eventual proceso penal.

Decimos eventual, pues el que se superen las condiciones objetivas de punibilidad es condición necesaria pero no suficiente, pues para que haya denuncia penal la otra condición es que haya habido maniobras ardidosas descriptas por alguno de los tipos de la ley penal tributaria detectadas por el Fisco, de lo contrario, presentar la rectificativa no sería sinónimo de denuncia penal y sólo acarrearía los beneficios.

Art. 143

«En los regímenes de promoción industriales, regionales, y sectoriales o de otra clase que conceden beneficios impositivos de cualquier índole, las respectivas autoridades de aplicación estarán obligadas a recibir, considerar y resolver en términos de preferente o urgente despacho según las circunstancias, las denuncias que formule la Administración Federal de Ingresos Públicos ante las mismas y que se refieran al presunto incumplimiento por parte de los responsables de las cláusulas legales o contractuales de las cuales dependieren los beneficios aludidos. Transcurrido un plazo de noventa (90) días sin haberse producido la resolución de la autoridad de aplicación, la Administración Federal quedará habilitada para iniciar el procedimiento dispuesto en el párrafo siguiente, sin perjuicio de observar los recaudos en él establecidos.

Cuando en uso de las facultades que le otorga esta ley la Administración Federal de Ingresos Públicos compruebe el incumplimiento de las cláusulas a que se refiere el primer párrafo de este artículo, podrá considerar a los fines exclusivamente tributarios, como caducos, total o parcialmente, los beneficios impositivos acordados, debiendo, en dicho caso, previa vista por quince (15) días al Organismo de aplicación respectivo, proceder a la determinación y percepción de los impuestos no ingresados con motivo de la promoción acordada, con más su actualización e intereses.

Asimismo, deberá intimar a los inversionistas simultáneamente y sin necesidad de aplicar el procedimiento normado en los arts. 16 y siguientes, el ingreso de los impuestos diferidos en la empresa cuyos beneficios se consideran caducos. En caso de incumplimiento la Administración Federal de Ingresos Públicos deberá proceder conforme lo establecido por el Capítulo XI de este Título.

La determinación e intimación previstas en el párrafo anterior, en relación con los incumplimientos que la originan, serán procedentes, aun cuando subsistan formalmente los actos administrativos mediante los cuales la autoridad de aplicación haya acordado los beneficios tributarios, y sólo podrá recurrirse cuando dicha autoridad, en uso de las facultades que le son propias y mediante resolución debidamente fundada, decidiera mantener los beneficios promocionales por los períodos a que se refiere la mencionada determinación. Dicho recurso deberá interponerse, exclusivamente, por la vía establecida en el art. 81 y las sumas repetidas se actualizarán desde la fecha en que fueron ingresadas. (énfasis agregado)

Comentario: nótese la asimetría de tratamiento según se trate de inversionistas en empresas promovidas (para los que no se requiere determinación de oficio) o de la misma empresa promovida (para la que sí corresponde determinación de oficio)

4.1.2 La expresión «una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria»

Un análisis sintáctico nos indica que es un complemento de tiempo. ¿Es suficiente esto para resolver si esa expresión constituye jurídicamente una condición de procedibilidad de la acción penal?

Una respuesta afirmativa exigiría que la interpretación literal no se contradiga con la interpretación sistemática, lo que más adelante se desarrolla.

La lógica indica que si la propia ley 11.683 establece los casos en los que la AFIP debe hacer la determinación de oficio, sería procedente por lo menos que el juez ordene a la AFIP a que la realice si no lo hizo, lo que no equivale a decir que la determinación de oficio sea una condición de procedibilidad de la acción.

La interpretación efectuada en el párrafo anterior armonizaría con lo establecido en el art. 18 de la ley 24.769 en cuanto establece «El organismo recaudador, formulará denuncia una vez dictada la determinación de oficio de la deuda tributaria», siguiendo un reiterado criterio de hermenéutica establecido por la Corte según el cual la inconsecuencia o la falta de previsión no se supone en el legislador, y por esto se reconoce como principio inconcuso que la interpretación de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 278:62; 310:195; 312:1614, entre muchos otros).

5 — ¿Qué probabilidad de éxito tendría plantear una nulidad por falta de determinación de oficio previa a una denuncia penal?

5.1 Antecedentes según los cuales sería nula dicha probabilidad

• Debemos comenzar por señalar que en principio no hay motivo para suponerla inválida sólo por la falta de la determinación, pues como se detalló anteriormente, la AFIP no está obligada a seguir el procedimiento de determinación de oficio siempre que intime un pago. Este fue el criterio seguido en el fallo que comentamos y en otros.

• Quedaría por preguntarse qué sucedería en los casos en los que la ley 11.683 exige que se siga el procedimiento de determinación de oficio y la AFIP inicia denuncia penal sin haber efectuado previamente dicho procedimiento.

La respuesta requiere tener en cuenta las siguientes cuestiones por parte de quien plantee una nulidad alegando que la expresión constituye una condición de procedibilidad de la acción penal:

1) que Código Procesal Penal de la Nación, en su art. 166 establece: «Los actos procesales serán nulos sólo cuando no se hubieran observado las disposiciones expresamente prescriptas bajo pena de nulidad.»

2) que la falta de determinación de oficio no está prevista como causal de nulidad.

3) la necesidad de demostrar que esa omisión causa agravio, para lo cual deberá tenerse en cuenta que dicha omisión es fácilmente subsanable sin afectar garantías.

En materia de nulidades procesales penales, el postulado rector es el de la conservación de los actos. La interpretación de la existencia de aquéllas es restrictiva (conf. art. 2ª del CPPN) y sólo procede la declaración cuando por la violación de las formalidades resulta un perjuicio real, actual y concreto para la parte que invoca, y no cuando se plantean en el único interés de la ley o para satisfacer formalidades desprovistas de aquel efecto perjudicial (3).

Las condiciones de procedibilidad son requisitos formales que se dan principalmente en procesos civiles. En causas penales se presentan por ejemplo cuando se trata de un delito dependiente de instancia privada y la víctima hace la denuncia, con esa denuncia, que en este ejemplo opera como condición de procedibilidad, la Fiscalía toma a su cargo el ejercicio de la acción pública.

Otro ejemplo sería el juzgamiento por cualquier delito a una persona que tiene fueros, sería condición de procedibilidad que cesen para poder hacer el juicio.

En esos ejemplos, los jueces no pueden hacer cumplir compulsivamente las condiciones de procedibilidad, en cambio en la Ley penal tributaria, podrían (de hecho, en ocasiones lo hacen) al intimar al Fisco a hacer la determinación de oficio.

4) que si bien la jurisprudencia no es uniforme, el criterio de ambas salas de la Cámara Nacional en lo Penal Económico es que la determinación de oficio que la AFIP debe practicar no es impedimento para el ejercicio de la acción penal y que no puede entenderse que el art. 18 de la Ley Penal Tributaria haya establecido alguna cuestión prejudicial (4).

5) existen fallos de Cámara que rechazaron el planteo de nulidad en los casos de rectificativas sobre la base de los mismos argumentos del fallo Cascabelo de la Cámara en lo Penal Económico(5).

6) López Biscayart y Decarli, «Determinación de Oficio y Proceso Penal», (en el libro «Derecho Penal Tributario – Cuestiones Críticas», Rubinzal Culzoni). La conclusión de los autores del artículo es que la determinación de oficio no es requisito ineludible para efectuar la denuncia

5.2 Antecedentes favorables a la tesis de que es una condición objetiva de procedibilidad de la acción

a) Fallos de la Cámara Federal de San Martín «Donato, Pascual» del 15/10/02, «Lavadero Anca» del 18/4/00, «Florida Automotores» del 26/9/00 y «DGI – Mercedes» del 24/10/00 (citados por López Biscayart y Decarli, «Determinación de Oficio y Proceso Penal», en el libro «Derecho Penal Tributario – Cuestiones Críticas», Rubinzal Culzoni. Según los autores se habría acogido la interpretación de que es una condición objetiva de procedibilidad.

b) Fallo de la Cámara Federal de Apelaciones de Tucumán, 09/10/1998, «AFIP – DGI s/ solicita orden de allanamiento – Dr. Conrado Martínez J. S/ recurso de nulidad» (Fallo con voto en disidencia del Dr. Víctor Samuel de la Vega Madueño). PET 169.

c) Norberto J. Marconi, «Resabios de la doctrina de la seguridad fiscal. Sanción de la ley 25.292» (DTE, Tomo XXI – 2200/2001/N° 248 – Noviembre 2000).

d) Folco, Carlos María: «El delito de evasión fiscal», Rubinzal Culzoni; pág. 426/427.

6. La expresión «una vez resuelta en sede administrativa la impugnación de las actas de determinación de los recursos de la seguridad social»

La ley 26.063 (denominada «Antievasión previsional») en su art. 6° establece que la determinación de los aportes y contribuciones de la Seguridad Social efectuada por la Administración Federal de Ingresos Públicos sobre la base de las estimaciones e índices señalados u otros que sean técnicamente aceptables, es legalmente procedente, sin perjuicio del derecho del empleador o responsable a probar lo contrario en el proceso de impugnación.

Destacamos de dicha norma los siguientes párrafos: » En estos casos no se podrán trabar embargos preventivos ni inhibiciones generales de bienes mientras no haya decisión firme en sede administrativa.»

«Ninguna de las presunciones establecidas en la presente ley podrán ser tenidas en cuenta por los jueces en lo penal a los fines de determinar la existencia de un delito».

En nuestra opinión, frente a estas disposiciones, no sería razonable en materia de recursos de la seguridad social, que el fisco formule una denuncia penal no sólo no existiendo determinación de oficio, sino además, sin que ésta haya quedado firme en sede administrativa.

Por otra parte, las presunciones legales, que sintéticamente son normas legales que suplen en forma absoluta la prueba del hecho (6), no tienen entidad en materia penal como para sustentar una eventual condena, por lo que la última parte destacada de la norma, no hace más que reafirmar un concepto de índole procesal penal que se encuentra fuera de discusión. La reciente jurisprudencia convalidando la prosecución del trámite inicial de causas penales en que el Fisco había determinado tributos sobre bases presuntivas, deja en claro que se trata de datos que operan como indicios que justifican la iniciación de una investigación durante la cual deberán colectarse las pruebas del hecho denunciado.

Especial para La Ley. Derechos reservados (ley 11.723)

(1) ALCHOURRON, Carlos y Bulygin, Eugenio: «Introducción a la metodología de las ciencias jurídicas y sociales. Astrea, 1974. Versión en inglés: «Normative Systems», 1971.

(2) Ley 11.683, art. 14 – Cuando en la declaración jurada se computen contra el impuesto determinado, conceptos o importes improcedentes, tales como retenciones, pagos a cuenta, acreditaciones de saldos a favor propios o de terceros o el saldo a favor de la Administración Federal de Ingresos Públicos se cancele o se difiera impropiamente (certificados de cancelación de deuda falsos, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes, cheques sin fondo, etc.), no procederá para su impugnación el procedimiento normado en los arts. 16 y siguientes de esta ley, sino que bastará la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada.

(3) CN Penal Económico, sala B, » Schvartzman, Hugo Jacobo y otros. Causa 44154″, del 19/12/2000.

(4) CN Penal Económico, sala A, Reg. 674/2004 — 02/09/2004 – N.N. – MAYCAR S.A.; CN Penal Económico, sala A, Reg. 72/2005 — 03/03/2005 – Servicios de Sanidad Social S.R.L. s/Régimen Penal Tributario, incidente de nulidad; CN Penal Económico, sala B, Reg. 250/2004 — 12/04/2004 N.N. s/Medidas Precautorias; CN Penal Económico, Sala B, Reg. 233/2005 – 04.04.2005 – DYZENCHAUZ, JULIO M. – FINGUERET DE DYZENCHAUZ, MANUELA s/Régimen Penal Tributario, incidente de nulidad promovido por la defensa de los imputados. Causa 52620 – Trib. de origen [Juzg/Secr]: 2/3, en el que se reitera la doctrina de la sala B, Reg. 883/2004, «Impresora Internacional de Valores», Set. 29/2004 y Reg. 501/2004, «Brandi, Marcelo», Jun.24/2004.)

(5) Cámara Federal de San Martín, sala II, «Frigorífico Regional San Antonio de Areco s/inf. Art. 6° de la ley 24.769» del 11}9/03/2002; Cámara Federal de Apelaciones de General Roca, 22/10/99, «Moguilliansky, Sergio Julio y otros s/ incidente de excepción de falta de acción», www.laleyonline.com.ar.

(6) José I. CAFFERATA NORES «La prueba en el proceso penal» Ed. Depalma, pág. 191.